IMMOBILI IN CORSO DI COSTRUZIONE: LA DESTINAZIONE A FINALITÀ ESTRANEE ALL’ESERCIZIO DELL’IMPRESA

04 Lug 2023

Trattandosi di un punto cardine della fiscalità riteniamo utile in questo articolo fare il punto circa il senso da attribuire al principio di neutralità dell’Iva. L’accezione è ampia, infatti, non solo il contribuente non deve rimanere inciso dall’Iva assolta sugli acquisti, ma non deve trarre alcun vantaggio per effetto della detrazione esercitata.
Considerando il caso in cui un imprenditore abbia acquistato merci esercitando il diritto alla detrazione del tributo, ad esempio, ove il legislatore non avesse previsto la rilevanza delle operazioni di autoconsumo o di destinazione a finalità estranee all’esercizio dell’impresa il contribuente ne avrebbe tratto un vantaggio. Infatti, da una parte avrebbe utilizzato il credito per effetto della detrazione del tributo; dall’altra, qualora l’operazione non fosse stata rilevante, non avrebbe maturato alcun debito all’atto dell’estromissione. Invece le operazioni di autoconsumo, sia pure con una specifica eccezione, sono rilevanti e l’Iva deve essere applicata.
L’eccezione è prevista dal D.P.R. n. 633/1972 che all’art. 2, comma 2, n. 5) stabilisce che costituiscono cessioni di beni “la destinazione di beni all’uso o al consumo personale o familiare dell’imprenditore o di coloro i quali esercitano un’arte o una professione o ad altre finalità estranee all’impresa o all’esercizio dell’arte o della professione, anche se determinata da cessazione dell’attività, con esclusione di quei beni per i quali non è stata operata, all’atto dell’acquisto, la detrazione dell’imposta di cui all’art. 19”.
Se il contribuente non ha tratto alcun vantaggio non avendo esercitato il diritto alla detrazione del tributo, non v’è alcuna ragione di assoggettare ad imposizione l’operazione di autoconsumo o di destinazione a finalità estranee. In tale ipotesi la neutralità dell’imposta risulterebbe comunque osservata. Se l’atto di acquisto era senza Iva il contribuente non avrà fatto valere alcun credito nei confronti dell’Erario.
Pertanto non sussiste alcuna esigenza di chiedere al contribuente di restituire l’Iva assolta proprio in quanto non considerata in detrazione.
La soluzione proposta può presentare alcuni dubbi con riferimento alle operazioni di autoconsumo aventi ad oggetto immobili.
L’Amministrazione finanziaria ha preso in esame l’operazione di autoconsumo di beni immobili successiva alla realizzazione di interventi di manutenzione o di recupero edilizio in relazione ai quali sia stata considerata in detrazione l’imposta. Secondo l’interpretazione iniziale, ben illustrata dalla risoluzione n. 28/E del 1998, l’operazione assumeva rilevanza ai fini Iva (quindi non era esclusa) sulla base dell’art. 5 della direttiva n. 77/388/CEE in quanto era stata operata una detrazione parziale del tributo. La soluzione era argomentata rilevando come i predetti interventi concorressero alla formazione del valore normale dell’immobile. Conseguentemente, nel caso di mancata applicazione del tributo all’atto dell’estromissione, il bene sarebbe risultato parzialmente detassato.
La soluzione fornita dalla giurisprudenza della Corte di Giustizia UE, ed in particolare con la sentenza del 17 maggio 2001 (cause riunite C – 22/99 e C-323/99) ha superato questo orientamento. Secondo quanto affermato dai giudici dell’Unione europea nell’ipotesi di autoconsumo di un bene acquistato senza esercizio del diritto alla detrazione, ma oggetto di interventi di manutenzione e di ristrutturazione, per i quali è stata considerata in detrazione l’imposta, trovano applicazione le disposizioni relative alla rettifica della detrazione e non quelle sulla tassazione dell’autoconsumo. Queste ultime trovano applicazione solo relativamente agli eventuali beni acquistati con diritto alla detrazione ed incorporati nel bene principale.
L’Agenzia delle Entrate si è adeguata all’orientamento giurisprudenziale con la Ris. n. 194/E del 17 giugno 2002. In base al citato documento di prassi se i lavori di ristrutturazione e di ampliamento integrano la realizzazione di una nuova unità immobiliare ed hanno una consistenza tale da poter essere successivamente destinati a costituire un’autonoma unità immobiliare, la parte dell’immobile realizzata a seguito dell’ampliamento deve essere assoggettata ad Iva costituendo, anche nell’ipotesi di autoconsumo, un’operazione rilevante.
La soluzione dell’Agenzia delle Entrate è condivisibile, ma non è stato affrontato il caso in cui l’Iva assolta per lavori di ristrutturazione, che abbiano portato all’ampliamento dell’immobile, non sia stata considerata in detrazione. Potrebbe ad esempio verificarsi che la società proprietaria dell’immobile abbia un volume d’affari integralmente esente. Pertanto, per tale ragione, l’Iva relativa ai lavori non sarà stata considerata in detrazione.
In questo caso non sussisterebbero ragioni per non applicare la previsione di cui all’art. 2, comma 2, n. 5) del Decreto Iva. Infatti, anche se si considerasse completamente nuovo il bene immobile oggetto dell’intervento di edilizia “pesante,” a causa della mancata detrazione del tributo lo stesso potrebbe essere estromesso con un’operazione fuori campo Iva. Proprio a causa del mancato esercizio della detrazione non sorgerebbe in questo caso alcuna necessità di dover restituire il tributo all’atto dell’estromissione.
La soluzione sarebbe analoga nell’ipotesi di manutenzione straordinaria. Invece, qualora l’Iva relativa al predetto intervento fosse stata considerata in detrazione il contribuente dovrà operare per il tramite del meccanismo della rettifica della detrazione ex art. 19-bis 2 del D.P.R. n. 633/1972.